Понятие обособленного подразделения дано в статье 11 НК РФ. Под ним понимается любое подразделение, территориально обособленное от компании, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца.
Компания обязана сообщить в инспекцию о создании такого подразделения не позднее одного месяца (подп. 3 п. 2 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ). Нарушение срока грозит штрафом за непредставление заявления в размере 200 руб. за каждый документ (п. 1 ст. 126 НК РФ, письма ФНС России от 27.02.14 № СА-4-14/3404, Минфина России от 17.04.13 № 03-02-07/1/12946). Иногда компанию привлекают к ответственности за непредставление сведений — 5000 руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ,постановление АС Московского округа от 30.10.14 № Ф05-11191/14 (оставлено в силе определением ВС РФ от 26.02.15 № 305-КГ14-9035)).
О том, можно ли применять санкции за ведение деятельности без постановки на учет (п. 2 ст. 116НК РФ — 10% от суммы полученного дохода, но не менее 40 тыс. руб.), если компания состоит на учете в инспекции, а ее обособленное подразделение нет, ведутся споры. ФНС России заявляет, что нельзя (письмо от 27.02.14 № СА-4-14/3404), а налоговики на местах и некоторые суды решают, что можно (постановления АС Уральского от 01.06.15 № Ф09-2846/15, Северо-Кавказскогоот 19.06.15 № А32-17665/2014 округов).
Ситуация 1: работники командированы на срок более одного месяца без создания стационарных мест
Такие случаи часто встречаются при направлении строительных или монтажных бригад на объект заказчика. Здесь обособленного подразделения не возникает, если компания не создает стационарные рабочие места для командированных сотрудников.
В частности, АС Северо-Западного округа рассматривал дело, в котором подрядчика оштрафовали на 600 тыс. руб. по пункту 2 статьи 116 НК РФ. По договору компания обязалась возвести линию электропередачи, для чего командировала своих сотрудников к месту строительства на несколько месяцев. Налоговики заявили, что налицо создание обособленного подразделения.
Однако суд встал на сторону компании, указав на следующее. Направление работников в командировку без создания стационарных рабочих мест не приводит к образованию обособленного подразделения. Под рабочим понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ).
В строительной отрасли есть уточнение по поводу стационарности такого места. Рабочее место считается стационарным, если оно связано с определенным цехом или участком работ, и нестационарным, если место связано с определенным строительным объектом или эксплуатируемым сооружением, а техническое оснащение является мобильным или переносным (Приложение Б к Своду правил по проектированию и строительству СП 12-133-2000, введенное в действие постановлением Госстроя России от 31.03.2000 № 26).
В рассматриваемом деле стационарные рабочие места не создавались: на строительной площадке отсутствовало имущество, принадлежащее компании-подрядчику, и она не уплачивала арендные и коммунальные платежи. На этом основании суд пришел к выводу, что по месту командировки работников обособленного подразделения не возникло (постановление АС Северо-Западного округа от 27.05.15 № А05-11564/2014). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Уральскогоот 27.05.15 № Ф09-3308/15, от 16.06.15 № Ф09-3302/15, ФАС Центрального от 11.06.14№ А64-5181/2013 округов, Девятнадцатого ААС от 27.02.14 № А64-5102/2013 (оставлено в силепостановлением ФАС Центрального округа от 03.06.14 № А64-5102/2013).
Еще один пример — постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.12.14 № А63-18443/2012. В нем суд признал, что компания-подрядчик не создавала обособленного подразделения по месту командировки сотрудников. Территория стройки контролировалась и охранялась заказчиком. Он же определял перечень и объем работ, обеспечивал электро- и водоснабжение, бытовые помещения. При этом суд подчеркнул, что проведение инструктажа по технике безопасности, создание бытовых помещений на строительной площадке обязательно в рамках исполнения требований об охране труда независимо от наличия стационарных рабочих мест.
Хотя в другом деле суд встал на сторону налоговиков, несмотря на то, что все работники оштрафованной компании направлялись в командировку в г. Сочи из г. Санкт-Петербург, сотрудники из числа местных жителей не нанимались, техническое оснащение было мобильным, ремонтные работы выполнялись из материалов и механизмов заказчиков. Суд не акцентирует внимание на том, какое именно обстоятельство повлияло на его решение. Возможен тот факт, что компания заключила с индивидуальным предпринимателем договор по временному размещению командированных сотрудников. В любом случае он посчитал, что обособленное подразделение в г. Сочи было создано (постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.06.15 № А32-17665/2014).
Еще в одном случае суд также встал на сторону налоговиков на том основании, что компания, командировавшая своих сотрудников, создала и обеспечила стройплощадку всем необходимым для проживания работников и выполнения ими трудовых функций. Она оплачивала коммунальные платежи. Объекты строительства постоянно находились под ее контролем. Суд признал, что эти факты свидетельствуют о создании обособленного подразделения (постановление ФАСЗападно-Сибирского округа от 26.12.13 № А81-5088/2012).
Невыгодный вывод в пользу контролеров сделал и Восьмой ААС в постановлении от 15.10.14№ 08АП-9017/2014 (оставлено в силе постановлением АС Западно-Сибирского округа от 10.02.15№ Ф04-14941/2014). Суд указал на то, что в случае направления сотрудников в командировку для осуществления СМР на стройплощадке заказчика имеется факт создания стационарных рабочих мест, а следовательно, и наличия обособленного подразделения. Даже если сотрудники направлялись в командировку на срок менее одного месяца, но сменяли друг друга в течение длительного периода времени.
Ситуация 2: компания намеревалась, но еще не создала обособленное подразделение
В одном из дел налоговики пытались оштрафовать компанию за ведение деятельности без регистрации по местонахождению обособленного подразделения на основании следующих трех доводов. Во-первых, один из бывших работников заявил, что работал в этом подразделении несколько месяцев. Во-вторых, компания представила в инспекцию по месту своей регистрации справки 2-НДФЛ на 48 своих работников ( по-видимому, являвшихся жителями района, где якобы было обособленное подразделение). В-третьих, общество в течение двух лет давало объявления в местной газете о приеме на работу в свое подразделение в этом районе.
Однако компания смогла защититься, заявив, что показания единственного свидетеля содержат противоречия. Справки 2-НДФЛ подтверждают лишь получение дохода, но не отражают факт выполнения работ на оборудованных обществом стационарных рабочих местах в этом районе и находящихся под его контролем. Что касается объявлений, то они доказывают лишь намерение создать здесь подразделение. В итоге суд встал на сторону налогоплательщика (постановление ФАС Центрального округа от 09.10.13 № А09-11035/2012).
Ситуация 3: прошло более трех лет с момента создания незарегистрированного обособленного подразделения
В деле, рассмотренном АС Уральского округа (постановление от 01.06.15 № Ф09-2846/15), компания создала обособленное подразделение 24 января 2011 года, и на момент проверки в 2014 году оно не было зарегистрировано. Инспекторы оштрафовали компанию за ведение деятельности без регистрации (п. 2 ст. 116 НК РФ), считая, что срок привлечения к ответственности исчисляется с момента обнаружения правонарушения. В данном случае — с 5 июня 2014 года.
Однако суд отменил все доначисления, посчитав, что срок давности по этому нарушению уже истек (п. 4 ст. 109 НК РФ). Дело в том, что глава 15 НК РФ не устанавливает понятия длящегося правонарушения. При этом лицо не может быть привлечено к ответственности, если со дня совершения нарушения и до момента вынесения решения инспекции истекло три года (п. 1 ст. 113 НК РФ).
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Следовательно, первым днем для возможного привлечения компании к ответственности будет первый рабочий день после истечения месячного срока, исчисленного со дня, следующего за датой создания подразделения. На момент вынесения решения о наложении штрафа (14 августа 2014 года) этот срок истек. Следовательно, санкции подлежат отмене.
Отметим, что есть постановления судов, которые отменяют штрафы по пункту 2 статьи 116 НК РФ, если на момент вынесения решения налоговиками подразделения были зарегистрированы (к примеру, постановление Пятнадцатого ААС от 23.08.11 № 15АП-7650/2011). Причем независимо от истечения срока привлечения к ответственности. По мнению суда, в этом случае допустимо штрафовать компанию только за несвоевременную подачу заявления, а не за ведение деятельности без регистрации.