О распределении затрат
Оплачены работы, выполненные субподрядчиком. Понесенные расходы компания сочла косвенными, ссылаясь на свою учетную политику. В ней ограничен закрытый перечень прямых затрат. Это ее право, закрепленное пунктом 1 статьи 318 НК РФ. В этой норме к возможным прямым издержкам отнесены те материальные расходы, которые предусмотрены в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это сырье и материалы, формирующие основу продукции, полуфабрикаты и комплектующие. А не затраты на услуги субподрядчика, закрепленные в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Возможность списания последних в косвенные следует и из письма Минфина России от 04.08.09 № 03-03-06/1/516.
У проверяющих иное мнение, взятое из письма ФНС России от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@. По нему организация вправе распределять издержки на прямые и косвенные, но не произвольно. Она должна учитывать особенности своего техпроцесса, и об этом не раз сообщал суд (постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.10 № 8617/10 и др.). Услуги субподрядчиков связаны с выполнением конкретного заказа и необходимы для его завершения. Значит, расходы на данные услуги — прямые. С таким выводом может согласиться и арбитраж (см., к примеру, постановления ФАС Московского округа от 28.01.11 № КА-А40/17545–10 и от 29.01.14 № А40-150130/12-140-1084). Поэтому в большинстве случаев лучше увеличивать прямые расходы.
Доводы для включения затрат в косвенные
Практика показывает, что есть исключения, позволяющие отнести расходы на работы и услуги субподрядчиков к косвенным.
Организация выполняла работы по госконтракту. Его заключение сразу предполагало привлечение нескольких соисполнителей, которые и были приглашены. Причем работы субподрядчиков «не являлись определенным этапом работ» самого налогоплательщика, «не относились к его собственному производственному процессу». Так сообщил Четвертый ААС (постановление от 04.03.15 № А78-8177/2014).
То есть в изучаемом случае основная часть работ налогоплательщика выполнялась им самостоятельно и сдавалась вне зависимости от действий субподрядчика. Поэтому списание расходов на субподрядные работы не может быть связано с завершением всех работ налогоплательщика. Значит, данные расходы инспекция неправомерно требует относить к прямым. Они могут быть включены в косвенные, уменьшающие прибыль сразу после приемки работ у субподрядчика. Это мнение АС Восточно-Сибирского округа, взятое из комментируемого дела.
У субподрядчиков был свой самостоятельный участок работ. Их выполнение позволяет налогоплательщику — генподрядчику сразу получить дополнительный доход (от посредничества при сдаче работ субподрядчика). Поэтому он вправе сразу учесть все расходы на оплату работ субподрядчика. Если бы эти работы не были завершены, то налогоплательщик не получил бы доходы, но и не смог бы учесть расходы. Следовательно, его нельзя обвинить в преждевременном уменьшении прибыли — списании затрат по еще не завершенным работам.
Также суд признает правомерность увеличения косвенных расходов, если незначительна доля субподрядных работ в общем объеме работ, обеспечиваемом налогоплательщиком (постановление ФАС Поволжского округа от 21.01.14 № А65-6968/2013). Полагаем, что можно доказать законность увеличения косвенных затрат при выполнении субподрядчиком вспомогательных работ. Или тех, которые связаны с завершением нескольких объектов (коммуникации к ряду зданий и т. п.), поскольку эти издержки нельзя напрямую включить в стоимость отдельного объекта.
Есть решения, где арбитраж разрешал увеличивать косвенные расходы на все платежи субподрядчикам (постановления ФАС Московского от 26.10.12 № А40-135476/11-99-580 и от 24.09.13№ А40-99174/12-99-375, Центрального от 29.07.11 № А35-9681/2010 округов)*. Но подобных дел немного. Если нет дополнительных аргументов, показывающих правомерность отнесения издержек к косвенным, то суд может не поддержать налогоплательщика.
Решения судов по похожим спорам
В комментируемом деле показана индивидуальная ситуация и нельзя привести аналогичные решения.
Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 10.06.15 № А78-8177/2014