Минфин России в письме от 27.05.15 № 03-03-06/1/30408 разъяснил, что доход от реализации услуг следует отражать на дату фактического оказания этих услуг. К сожалению, дальше этого финансовое ведомство не пошло, поэтому вопрос о том, что же считать датой оказания услуг, придется решать в спорах с налоговыми органами.
Разъяснения содержат ссылку на пункт 3 статьи 271 НК РФ, а та, в свою очередь, ссылается на пункт 1 статьи 39 НК РФ, в котором идет речь о дате перехода права собственности и оказании услуг. Однако, согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. То есть праву собственности переходить попросту не на что, а понятие оказания услуг не всегда позволяет точно определить фактическую дату их оказания.
Например, при оказании транспортных услуг Четвертый ААС в постановлении от 25.08.10№ А58-7851/2009 согласился с тем, что фактически услугу можно считать оказанной на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг). В связи с чем доводы инспекции о том, что товарно-транспортная накладная является документом, подтверждающим оказание услуги, отклонил. Суд уточнил, что в силу пункта 2 статьи 785 ГК РФ составление и выдача транспортной накладной подтверждает заключение договора перевозки груза, а не указывает на исполнение договора. Договор перевозки считается исполненным, когда груз доставлен грузополучателю, что подтверждает акт. С этим согласен и ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 07.12.10 № А58-7851/2009).
Зато в то же самое время ФАС Уральского округа (постановление от 22.07.10 № Ф09-5582/10-С3) принял прямо противоположное решение, которое поддержал ВАС РФ (определение от 08.12.10№ ВАС-15640/10). ВАС РФ указал на то, что дату фактического оказания услуг нельзя определять как дату подписания акта, поскольку он лишь фиксирует в последующем информацию об уже оказанных услугах. И согласился с позицией налогового органа, который определил выручку на даты, указанные в товарно-транспортных накладных. Но отметим, что в данном случае договором составление актов не было предусмотрено. И напрасно, поскольку по условиям договора исполнитель передавал документы заказчику в течение 20 дней после доставки груза. Очевидно, что дата, указанная в товарно-транспортных накладных как дата сдачи груза, в этом случае не определяла в полной мере факт оказания услуги, и можно было ориентироваться на момент возврата документов.
Представляется, что какого-либо универсального способа определить дату фактического оказания услуги невозможно. Поэтому имеет смысл определять условия признания услуги оказанной в договоре: на дату подписания акта или иного документа, подтверждающего факт оказания услуги в полном объеме и согласия с оплатой, а также передачи груза получателю. А если актыприемки-сдачи услуг или какие-либо иные документы не составляются, доход может признаваться на конец каждого месяца (письмо Минфина России от 13.11.09 № 03-03-06/1/750).